《“十四五”规划和2035年远景目标纲要》提出完善资本市场基础制度,《会计改革与发展“十四五”规划纲要》提出会计作为宏观经济管理和市场资源配置的基础性工作，会计法治在维护资本市场秩序和社会公众利益、提升会计信息质量和经济效率方面发挥着重要作用。作为资本市场守门人的会计师事务所，其职责在于严格把握公司会计信息质量水平。随着注册制的全面实行，证监会对证券虚假陈述的监管力度不断加强，愈来愈多案件浮出水面。此类案件中，投资者通常受有较大损失，为获取足额赔偿，其倾向于要求会计师事务所一并承担赔偿责任。会计师事务所屡次被投资者推上被告席后承担“天价”连带赔偿责任，这使得学界与实务界对会计师事务所承担责任的合法性与合理性展开讨论，以实现“过责相当”的法治原则。2021年10月财政部发布的《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《注会法征求意见稿》）和2022年1月最高人民法院发布的《关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》对会计师事务所的责任承担、抗辩事由等事项进行讨论，并对部分争议问题作出回应。2022年8月中美签订审计监管合作协议，因而本文选取美国部分审计制度与我国现状进行对比。
一、证券虚假陈述中会计师事务所民事责任的性质
“虚假陈述”最早出现在英国的合同法和侵权法之中。我国于1993年《禁止证券欺诈行为暂行办法》中首次采用“虚假陈述”一词，在吸取近30年经验的基础上，2022年《虚假陈述规定》对证券虚假陈述作出更为明晰的界定，“虚假陈述是指信息披露义务人违反法律、行政法规、监管部门制定的规章和规范性文件关于信息披露的规定，在披露的信息中存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”。会计师事务所承担着审计发行人财务会计报告的职责，因此其出具的审计意见在一定程度上会对投资者决策产生影响。若投资者因该审计报告的虚假陈述受到损失，会计师事务所应当承担一定的民事责任。民事责任的性质通常决定着民事责任的构成要件和归责原则，因此在探讨会计师事务所虚假陈述行为的民事责任前需先确定其责任的性质。目前主要存在两种学说，分别是以大陆法系国家为主的“契约责任说”和以英美法系国家为主的“侵权责任说”。
契约责任说认为，会计师事务所与证券发行人之间存在契约关系，会计师事务所作为“第四部门”与社会也存在契约关系即作为专家替代公众履行审计责任与义务。当会计师事务所基于故意或过失出具虚假陈述的审计报告时，其提供的审计服务已然存在缺陷，构成对委托合同的违约。当因该合同违约导致投资者利益受损时，证券发行人、会计师事务所和投资者被该委托合同以及审计责任联系在一起，基于信赖利益保护原则、补充性合同解释说等民法机理，会计师事务所需对其含有虚假陈述的审计报告向投资者承担违约责任。德国作为采用“契约责任说”的典型国家，其司法实践逐渐发展出了专家责任，并以司法判例的形式对信息提供者的民事责任予以肯定，将纯粹财产损害的契约责任扩及至第三人，通过推定成立的资讯契约、附保护第三人效力的契约和契约缔结上的过失责任三种情形，来保护第三方的合法权益。
侵权责任说认为，会计师事务所应当就证券虚假陈述行为负侵权责任。现代证券交易活动中，投资者通常不直接与发行人缔结契约，不具备法定意义上的契约关系，这两者是由发行人和不实审计报告关联起来，因此只能依据侵权责任的有关规定来对利益受损的投资者进行救济。证券交易中，发行人公开发布的财务信息是投资者作出投资决策的重要依据，会计师事务所作为财务监督的外部主体，以“声誉资本”为发行人的财务信息增信，其出具的虚假审计意见势必会影响投资者的投资决策。相对于契约责任，侵权责任能够突破合同相对性的限制，将更广大的投资者纳入法律保护的范围，利于遏制会计师事务所的虚假陈述行为。我国现有立法并未明确指出会计师事务所民事责任的性质，但司法实践倾向于将其认定为侵权责任，最高院发布的2007年《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》和2022年《虚假陈述规定》也明确提及“侵权”的字样。
二、证券活动中会计师事务所的角色地位
证券活动中存在多方主体。相较于负有信息披露义务的证券发行人，执行审计业务的会计师事务所通常居于次要地位，其鉴证职能、增信职能和增值职能通常起到辅助性而非决定性的作用。
首先，会计师事务所的信息输出具有不独立性。会计师事务所的主要职责是针对发行人财务报告开展审计工作并出具恰当的审计意见，实为信息的评价者。会计师的审计活动存在诸多固有限制，原始财务信息是否真实、完整，向银行、上下游企业等第三方的函证信息数量是否充足、内容是否真实性，都会影响审计报告的质量。
其次，会计师事务所的审计业务提供合理保证。《审计准则第1101号》应用指南指出，审计活动存在的固有限制会导致会计师事务所获取的大多数审计证据是说服性而非结论性的，其审计风险无法彻底消除，因此会计师事务所仅能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报提供合理保证，而非绝对保证。相较于证券发行人，会计师事务所对投资者承担的保证义务更低。
再次，会计师事务所的责任具有附属性。会计师事务所作为专业机构，其专业的审计意见能够弥补投资者财务会计分析能力不足的缺陷并对发行人的财务报告起到增信和鉴证作用。当投资者对审计意见产生合理信赖时，虚假陈述的审计意见将影响投资者的判断；若该过错可归责于会计师事务所，那么投资者就具备向其追究法律责任的基础。但是，会计师事务所承担责任的前提是发行人承担责任，不可能出现后者无责而前者有责的情形，故其具有“责任承担的不独立性”。
三、证券活动中会计师事务所的义务
（一）会计师事务所的义务来源
我国现有的司法裁判中，法院通常使用“未尽到勤勉尽责义务”来描述会计师事务所的主观过错，故勤勉尽责义务是会计师事务所从事审计活动时应当承担的义务，其源于法律的强制性规定，《证券法》第160条和163条亦要求会计师事务所应当勤勉尽责，对文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。 因此可推出，“勤勉尽责”是会计师事务所的基本义务，明确其是否履行勤勉尽责义务事追究其应否承担虚假陈述责任的前提。
（二）会计师事务所勤勉尽责义务的认定标准
我国现行法律法规尚未对勤勉尽责义务的认定标准作出正面的要件规定，但2022年《虚假陈述规定》认为当会计师事务所遵循执业准则的规定并保持必要的职业谨慎时，可以对其予以免责，该条款从侧面反映出会计师事务所应同时做到“遵循执业准则”和“保持职业谨慎”才算尽到勤勉尽责义务。同时，司法实践也正在形成关于勤勉尽责义务的认定逻辑和要件。 勤勉尽责的认定可以包含两个层面：外在层面，审计行为满足审计准则的实体和程序要求；内在层面，审计人员保持必要的职业谨慎并作出审慎的职业判断。
（1）外在客观标准：审计准则
审计准则是从事审计业务的机构或人员履行审计职责的行为规范，是执行审计业务的职业标准。 虽然部分学者或法官认为审计准则本质上只是行业的自律性规则，不宜作为评判是否尽到勤勉尽责义务的标准，但是这涉及到经济法理论的一个根本问题：审计准则作为专业的、技术性的规范是不是法律规范？实践给出的答案是：由于经济关系的专业性，如金融、财税等专业性极强的经济管理领域出现了按照新的法治模式要求的法律实现形式，也即出于维护专业权威的需要和法院的专业知识不足的原因，导致经济法的执法中偏重行政执法和独立监管机构的准司法倾向，审计准则就是该行业的法律规范。那么在评判审计机构和审计人员的义务履行时，满足审计准则所规定的技术规范和程序规范应为审计监管机构保障审计质量的最低限度要求，审计准则应为评判勤勉尽责义务的重要标准之一。从比较法上看，美国证监会在判断审计机构或人员是否尽到勤勉尽责义务时亦将审计准则作为行为尺度之一，如1938年McKesson Robbins案后，美国证券交易委员会提出“公认的审计准则”的概念，要求会计师事务所在执行审计业务时应当运用公认的审计准则和审计程序，并应具备相应的职业能力。从我国现有的相关案例来看，证监会和法院判定会计师事务所违反勤勉尽责义务的主要表现之一就是未遵循审计准则的要求，如华泽钴镍案中，瑞华所未按照准则规定的审计程序对华泽钴镍的内部控制及执行情况进行风险评估，未能发现其关联方交易的舞弊行为；康美药业案中，正中珠江所针对康美药业货币资金占比过高的情况，未按照准则的要求实施科学的函证程序，并且对于异常的关联方交易也未实施实质性测试。2022年《虚假陈述规定》第19条将遵循执业准则且保持职业谨慎作为审计机构和人员的免责抗辩事由，也从侧面肯定遵循审计准则是会计师事务所勤勉尽责的一环。
（2）内在主观标准：职业谨慎和职业判断
从审计学上讲，职业谨慎要求执业者本身具备与业务相匹配的专业能力，执业过程中保持必要的职业怀疑和公正的执业态度，这是一项综合性要求。 职业判断要求执业者基于专业知识和职业经验，运用科学的手段和方法对存在不确定性因素的会计事项做出合理的判断。 相较于审计准则这一外在客观标准，职业谨慎和职业判断更为主观。在评判会计师事务所是否保持职业谨慎并运用职业判断时，需要以“职业平均水平”为基准加以衡量，即在相同的情况下，一个具备审计行业平均水平的执业者能否发现重大错报的存在。
2022年《虚假陈述规定》新增了“会计师事务所合理信赖其他机构的基础工作和专业意见”的抗辩事由。换言之，对于其他机构提供的基础工作和专业意见，会计师事务所不能不加判断地相信其真实性，仍然要保持必要的职业谨慎，通过合理调查来排除怀疑。这与美国证券法上对专家意见的“合理信赖”如出一辙，美国判例亦表明消极被动地引用专家意见不能构成“合理信赖”的抗辩，董监高和中介机构需要积极地完成合理调查才能形成合理信赖。 美国证监会“规则176”对“合理调查”的考量因素予以归纳，第一是发行人的业务类型，如对于新能源等新兴行业的公司的调查标准应高于制造业等传统行业的公司；第二是责任主体的地位，负主要责任或起决定性作用的主体在进行调查活动时应当比负次要责任或起辅助性作用的主体更为细致和全面；第三是金融产品的类型，在发行证券时，发行人需综合考虑公司近期的财务、经营情况以及未来的发展前景来决定。
我国尚未明晰“合理调查”的认定标准，《全国法院审理债券纠纷案件座谈会纪要》指出，“对于虚假陈述案件的审理，要将责任承担与过错程度相结合”，有利于督促会计师事务所“合理调查”行为。2021年《注会法征求意见稿》对此作出积极回应，其以会计师事务所的“主观过错”为标准，将过错区分为故意、重大过失和一般过失三类，并在不同情形下分别适用连带责任或补充责任。主观方面分层定责可以促进会计师事务所在审计活动中自行把握“合理调查”程度。注册制全面推行背景下，信息披露制度成为保护投资者合法权益的重要基础。新《证券法》的实施强化了上市公司董监高、实际控制人以及审计机构等证券服务机构的连带责任范围和归责原则，对四类主体的信息披露和勤勉尽责义务以及违反信息披露义务后承担的民事赔偿责任和行政处罚责任进行了明确。上述精细化分类的作用皆会在认定会计师事务所的责任中，促进实现“过责相当”的经济法治理念。
四、全员连带的司法现状是“乱世用重典”的必经情形
目前对于违反信息披露义务后不同责任主体的连带责任范围尚未形成统一、明确的认定和划分标准。投资者因虚假陈述导致损失时，一般为多个信息披露义务人共同侵权，除强调投资者合法权益保护外，还应当在司法实践中明确虚假陈述共同侵权责任人内部责任比例的划分，以保护各主体的合法权益，并对控股股东、实控人及董事等内部人员的责任和证券中介机构未能发挥“看门人”责任进行约束。新《证券法》明确规定了信息披露义务人违反信息披露义务的行政责任并提高了行政罚款数额，不过这与信息披露责任人动辄数十亿的违法收益相比，约束效果相对不大。从目前我国司法实践来看，证券虚假陈述案件的民事侵权责任大多被判定为共同侵权，各信息披露义务主体承担造成第三人损失的连带民事经济赔偿责任，但各主体之间赔偿责任的划分标准并不明确，尤其是在投资者群体诉讼虚假陈述案件中审计机构承担连带责任的责任份额标准不明确。
中国资本市场欲发展，会计信息不对称的问题必须得以解决。长期重典治理可能导致我国会计师事务所面临骤然剧增的审计风险，加之专业责任保险不健全，若大量会计师事务所因无法承担高额民事赔偿而退出市场，此则不利于审计机构发挥维护证券市场稳定运行的作用，亟待通过专业经济责任制度对信息披露责任人的趋利性进行制衡。
