特别提示：本专家提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格。注册制以信息披露为核心，而财务信息的质量是信息披露的基石，这对会计师事务所的审计质量提出了更高的要求。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市和资金占用等目的，实施财务造假情况时有发生。其中货币资金舞弊较为常见和典型，成为会计差错和审计失败易发高发领域，这对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。
鉴于货币资金对财务报表的重要影响并属于财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对货币资金领域的舞弊风险，本文根据中国注册会计师审计准则要求，并结合财政部、中国证券监督管理委员会证监会（以下简称中国证监会）有关监管规定及中国注册师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对货币资金审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。
一、有效识别并应对货币资金相关舞弊风险的重要意义
根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，财务报表的错报可能由于舞弊或者错误所致，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，关注舞弊导致的错报风险。
货币资金通常是资产负债表的重要项目，是企业流动性最强、易于被侵占的资产。同时货币资金作为业务活动中的重要组成部分，贯穿于业务开展整个过程中。因此，货币资金通常是财务报表审计中的重要领域。随着“两康事件”的发生及其他类似案例的出现，货币资金舞弊对资本市场的危害逐渐凸显并受到社会各界重视，对会计师事务所的压力与日俱增。注册会计师亟需针对货币资金舞弊开拓审计思路、创新审计方法和丰富审计资源，将审计风险降至可接受的低水平，为发表恰当的审计意见提供有力支持。
二、常见的货币资金舞弊手段
《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）（以下简称28号文）就货币资金舞弊风险归纳为以下三类：第一类是虚增货币资金余额，导致货币资金存在性认定存在重大错报；第二类是通过虚构资金收付和业务交易发生额，从而虚增收入、成本等反映被审计单位经营业绩的报表项目；第三类是货币资金被大股东占用，或定期存单用于质押、担保但未如实披露。第二类、第三类的结果一般也可能表现为虚增货币资金余额。
另外，实务中还可能存在为了隐藏借款、少记利息导致借款取得的资金不入账，影响货币资金列报完整性的风险。
（一）虚增货币资金余额
虚增货币资金余额的常见手段主要为虚构银行账户、虚增银行存款余额，伪造银行对账单、定期存单等，达到粉饰报表目的。例如某上市公司采用虚构银行存款余额的方式在2017年财务报表中虚增货币资金余额299.44亿元，占其披露总资产的43.57%和净资产的93.18%。
（二）虚增货币发生额
虚增货币资金发生额的常见手段主要表现为伪造或篡改货币资金发生额及资金往来方等信息以配合虚构销售、采购等交易，有时为了虚构余额目的也需要同时虚增发生额。例如金亚科技通过虚构客户和销售交易、伪造银行单据等方式虚增收入和利润。欣泰电气通过外部借款、使用自有资金或伪造银行单据的方式在各会计期末冲减应收账款，虚构应收账款的收回，虚增经营活动现金流及少计提坏账准备。
（三）大股东资金占用
大股东侵占货币资金的常见手段相对较复杂，主要包括：
1.直接或间接拆借资金给大股东，或质押银行存款、银行理财产品、银行存单为关联方提供担保。例如某集团为关联方开具银行承兑汇票质押银行存款3亿元。
2.通过与银行签订集团现金管理账户协议或类似协议开展资金池业务或外埠存款等，造成资金被大股东占用。例如某上市公司2018年末利用资金池协议被大股东占用资金122.1亿元。
3.银行账户在体外核算，银行存款不入账，或向关联方开具银行承兑汇票、商业票据、国内信用证等不入账，资金被大股东侵占使用。
4.利用无商业实质的购销业务、各类金融和非金融的投资活动等形式向大股东转移资金。
以上各类舞弊手段有时因为兼有粉饰财务报表和占用资金的目的而被同时组合采用，对被审计单位财务报表的真实性和公允性产生了严重的不良影响。因为资金流量大、涉及银行众多、舞弊手段多样且隐蔽，而在审计中需要借助银行等第三方的协助及被审计单位的配合等各种原因，货币资金审计成为注册会计师审计实务中一个非常具有挑战性的工作。
三、注册会计师针对货币资金舞弊的风险识别和应对
注册会计师应保持职业怀疑态度，以专业、务实的执业精神贯彻谨慎性原则；恰当识别和评估货币资金相关的舞弊风险，必要时扩大测试范围、采取具有针对性的应对措施。
（一）评估货币资金相关的风险因素和重大错报风险
舞弊风险因素，是指表明实施舞弊的动机或压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况。根据舞弊三角理论，货币资金审计中常见的“动机或压力”体现为财务稳定性、盈利能力、营运资金方面受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁，被审计单位的控股股东或实际控制人营运资金不足、缺乏足够的信贷支持等；“机会”主要体现为与货币资金相关的会计系统和信息系统无效或存在缺陷、货币资金的特性增加了被侵占的可能性；“态度或借口”主要表现为管理层为财务造假编织似是而非的理由，例如以头寸管理、集团资金管理的名义实施资金占用，或者以保密等借口对注册会计师接触货币资金的信息和审计证据施加限制等。注册会计师应充分识别各类异常情形所反映出的风险因素，并结合行业和业务、公司治理、内部控制等维度评估和分析重大错报风险。存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此，舞弊风险因素可能表明存在舞弊导致的重大错报风险。
（二）了解被审计单位的现金流量属性特征
货币资金作为企业业务活动中的重要要素，现金流量属性特征与企业所处行业、业务模式、主要产品所处生命周期等有较强相关性，注册会计师可结合以上因素，结合被审计单位的具体情况，对货币资金发生额实施分析程序，考虑经营活动、投资活动和筹资活动中的资金流是否合理，与获得的非财务信息是否存在不一致的异常情况。同时可通过分析货币资金余额在不同期间的变化情况、对比同行业企业的资产负债结构比例等，结合对被审计单位的资金管理模式和方法的了解，关注是否存在异常情形。
（三）针对虚构货币资金余额的审计程序
针对虚构货币资金余额的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作：
1.从银行等第三方直接获取对账单等审计证据，对被审计单位的货币资金余额执行核对程序，并对整个函证过程保持控制。注册会计师需严格按照财政部《加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》（财会〔2022〕39号）的要求，由共享中心的专门团队采用集约化的方式实施银行函证程序，对函证实行全过程的控制，深入调查不符事项或存在的例如资金受限、表外账户等异常情况。通过银行与事务所之间的电子函证平台采用数字化函证方式加强对函证过程的控制，降低舞弊实施机会，提高函证质量和效率。
2.在被审计单位的基本户银行或者当地人民银行打印最新开户清单，与被审计单位提供的账户清单核对，以核实银行存款和开户信息的完整性。从被审计单位的基本户银行直接获取企业信用报告，从开户行的终端或网银、银企直连客户端打印银行对账单等，与银行日记账的记录执行双向核对。
3.对存在的异常情况保持警觉，考虑实施有效的、具有针对性的审计程序。例如获取的银行对账单没有银行印章、交易对方名称，或摘要异常，存在长期或大量银行未达账项，受限货币资金占比较高或存在大额境外资金等。
4.在审计分工时，由审计经验较为丰富的审计人员负责货币资金审计程序。对识别出的货币资金舞弊迹象及时向项目合伙人汇报，必要时执行业务咨询。
5.当审计范围受限时，例如不能实施函证程序，不能直接从银行或网银终端取得银行对账单或无法获取银行存款余额调节表，无法配合对存在资金侵占风险的资产项目实施“延伸”审计程序等，可能需要考虑未发现的错报（如存在）对审计意见类型的影响，或在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）。
（四）针对虚构货币资金发生额的审计程序
针对虚构货币资金发生额的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作：
1.了解相关内控设计、运行是否有效，包括对于资金池业务、电子银行凭据的管理等是否已全面覆盖，相关制度、流程是否与实际业务相符，对于管理层凌驾于内部控制之上的风险是否有相应的监督。
2.对存在较多现金交易的企业，应了解和评估现金交易比例较高是否与其业务性质相匹配、是否符合行业特征、是否具有合理性，是否保留了充分的资料和证据以支持交易的真实性。了解交易对手的情况，并执行必要分析程序，例如计算月现金销售收款、现金采购付款的变动和占比，分析是否存在异常变动及其合理性。结合其他报表项目的审计，实施检查、函证、访谈、核实个人交易对手身份及对库存现金突击监盘等审计程序。
3.对银行对账单与被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对，从银行存款日记账上按照抽样方法和标准选取样本，核对至银行对账单，以及自银行对账单中按照选样标准选取样本，核对至银行存款日记账。执行该程序之前应确保所获取银行对账单的真实性，结合舞弊风险评估结果考虑直接从银行打印获取或者现场观察财务人员操作网上银行打印。
4.在细节测试中，检查大额现金收支，核对至交易的原始单据，特别关注交易对手的相关外部证据，验证交易真实性的基础上关注商业合理性，对存在舞弊迹象的交易执行“延伸检查”程序。对于银行回单等资金相关单据的真实性保持警觉，必要时可通过银行官网中的电子回单验证网页（如有）查询电子回单的内容并比对。
5.利用内部审计工作成果，或通过获取监管检查报告等方式，检查是否存在洗钱、非法套汇等违法违规行为。
（五）针对大股东侵占货币资金及违规担保的审计程序
针对大股东侵占货币资金的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作：
1.检查是否存在与实际控制人、大股东或高级管理人员的大额资金往来，例如对全部账户的银行流水执行检查程序，重点检查是否存在异常的、非以真实合理交易为基础的收付。如识别出异常迹象，可参照本提示三、（六）2的内容执行资金流水核查等程序。
2.通过检查董事会、股东会纪要，结合公开信息等渠道了解实际控制人、大股东财务状况，是否存在高比例股权质押的情况。当大股东存在财务困难时，重点检查是否存在通过借款、垫资、违规担保给大股东，或质押资产为其提供资金的情况。可获取并核对上市公司及其重要子公司的企业信用报告，并核对质押、抵押及其他担保信息。
3.结合对疑似关联方的识别，检查交易信息及银行对账单中是否存在与其之间的大额资金往来，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础，是否存在期后取消交易等异常情况。
4.结合期后事项的审计程序，检查期后重要账户资金的流转情况及受限情况，对期末余额提供相关审计证据支持。
5.在执行银行函证时，对于银行回函中未明确确认“是否用于担保或存在其他使用限制”的项目，应采取进一步措施，包括向银行核实、获取企业征信报告、实施其他替代性审计程序等。
6.获取并检查董事会、股东会纪要及公章使用登记簿，询问公司法律顾问或寄发律师询证函，检查是否存在未披露的对外担保。
7.对于报告期解除或注销的担保，获取并检查被担保方出具的解除或注销该项担保的书面文件，必要时走访被担保方、债务人以核实情况。
8.结合其他报表项目的审计程序综合分析判断是否存在资金侵占的迹象。例如对于应收票据、信用证的开具、流转情况执行检查程序；其他应收款、其他应付款中是否存在与某些单位或个人往来发生额较大但余额为零的情况；是否存在大额、异常的投融资活动财务报表项目；固定资产、在建工程的价值是否与市场真实交易价格一致等。
（六）特殊货币资金业务
1.资金池业务
资金池业务可能会成为大股东侵占货币资金的一种特殊表现形式。实务中存在控股股东通过与金融机构签订集团现金管理协议，开展资金池业务，将上市公司货币资金归集并挪用，资金池业务安排的多样性和隐蔽性增加了审计的难度。
根据《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计（2019年修订）》的指引，注册会计师应当特别关注上市公司参与此类资金池业务的合规性，相关内部控制是否健全，以及是否按照相关规定进行了恰当的授权和披露。
在执业过程中，注册会计师可结合询问、检查、函证等程序，对可能显示存在的集团资金管理协议、控股股东资金池安排等迹象保持警觉，特别关注银行函证信息的完整性，函证上市公司与银行间可能存在的资金池等其他特殊安排。当同时存在资金池归集业务和营业收入、投资收益、资产处置收益等与业绩相关且受关联交易影响较大的报表项目异常变动时，需高度关注是否存在控股股东配合被审计单位虚增业绩的情况，必要时考虑实施“延伸检查”程序。
2.资金流水核查
根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，在IPO审计项目中，注册会计师需重点关注被审计的发行人的内部控制是否健全有效、是否存在体外资金循环形成销售回款、承担成本费用的情形。对于上市公司年度审计业务，如果发现因舞弊形成的特别风险，也可参照上述要求执行。
《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》指出，注意到存在关联方配合被审计单位虚构收入的迹象的情况下，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。
以IPO申报财务报表审计项目为例，在IPO 申报过程中，资金流水核查范围除发行人银行账户以外，还可能包括发行人控股股东、实际控制人、主要关联方、董事、监事、高管、关键岗位人员等开立或控制的银行账户。对于拒绝配合资金流水核查的非执行董事（包括独立董事），注册会计师可以考虑结合对被审计单位以及其他核查对象的资金流水核查情况，检查是否与这些非执行董事（包括独立董事）及其控制或担任董事、高级管理人员的企业之间存在资金往来；对于拒绝配合资金流水核查的已离职人员，可根据该人员在被审计单位任职期间的岗位职责、工作年限、持股比例等评估舞弊风险，并结合对被审计单位以及其他核查对象的资金流水核查情况，检查是否与该人员之间存在资金往来；对于境外核查账户，可以委托组成部分注册会计师或第三方协助调取境外账户资金流水，或者亲自观察核查对象（或其相关人员）通过网银系统导出资金流水。
需要注意的是，核查账户范围应当包括核查对象在核查期间内开立或控制的所有银行账户（包括在核查期间内注销的账户）。实务中，核查个人银行账户完整性的程序可能包括：①检查个人支付宝、云闪付等绑定的银行卡清单，通过中国人民银行获取个人征信报告等来核查是否存在未告知的银行账户；②前往已识别的银行账户的网点获取个人银行流水时，要求银行打印该个人在该银行的所有银行账户，而不仅仅是已识别的银行账户流水；③前往四大国有银行、主要商业银行以及当地农商行打印个人的银行流水，即使该人员在该银行没有开户，也可通过此方法获得该人员确实没有开过户的证据；④获取个人的书面承诺，说明其已提供所有银行账户、不存在与被审计单位的关联方、客户、供应商之间的资金往来等。
针对识别的可能存在异常的交易记录，考虑追加核查程序，以获取有关交易真实性和合理性的充分、适当的审计证据。
3.定期存款和其他货币资金
在针对货币资金余额执行审计程序时，定期存款和其他货币资金不容忽视。企业的定期银行存款主要是利用闲置资金获取较高利息收入，或者用于质押、担保目的应。注册会计师应监盘定期存款凭据，或实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息，并将查询信息截屏保存的基础上，还应对定期存款相关信息执行函证程序。
一般情况下，注册会计师通常需要在资产负债表日（例如，年度审计时即为12月31日）当天监盘。若不是在资产负债表日当天监盘，监盘结果并不能直接表明定期存款在资产负债表日当天是否被质押。
对未质押定期存款，须检查开户证实书原件而非复印件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件。在检查时，还应核对存款人、金额、期限等信息是否与财务记录一致；如有异常，需核实原因并实施进一步审计程序。对于已质押的定期存款，通常应检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。特别是为他人提供担保的定期存单，需关注担保是否逾期、相关质权是否已被行使，被担保人是否为控股股东或其控制的公司等。对于资产负债表日后但在报告日前到期或新增的定期存款，通常应执行检查程序以确保不存在虚增报告日余额或被占用的情况。
对于其他货币资金，注册会计师应了解各类其他货币资金余额及性质的相关信息。例如可结合采购业务，核实保证金存款是否具有真实业务背景，以及保证金余额是否与采购规模或开具的承担汇票等融资工具金额相匹配；如银行承兑汇票保证金大于应付票据余额，则可能存在错报。其他货币资金通常按类别进行详细检查。类似于定期存单，有些其他货币资金（如银行汇票、本票存款）也需关注是否存在已用于质押、担保、贴现或背书转让等使用权受到限制及已兑付的情形。因互联网支付留存于支付宝、企业微信账户等第三方支付平台的资金应判断是否属于其他货币资金及是否存在受限情况，获取相关开户信息资料及审计期间相关交易数据，考虑进行恰当的披露；并在可行的情况下，按照《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的规定实施函证。
4.募集资金管理与使用
《上市公司监管指引第2号——上市公司募集资金管理和使用的监管要求》（2022年修订）对上市公司募集资金的存放、使用、变更、披露等作出了详细规定。注册会计师通常应关注被审计单位是否对募集资金进行专户管理，可获取企业设立募集资金专户的董事会决议，获取账户开户申请、银行对账单、招股说明书，核实设立专户程序是否符合相关规定，比较企业募集资金专户账户个数是否与董事会审议结果一致，是否超过投资项目个数；可获取募集资金专户存储三方监管协议，检查协议三方签订对象是否合理，内容是否合理等。
注册会计师通常关注募集资金使用程序是否合规，例如被审计单位是否存在专户支付款项、专户与结算户的资金划转、募集资金置换、募集资金暂时补流、购买理财产品等未履行审批程序的情形。募集资金是否用于募投项目，是否擅自变更用途，变更募投项目是否合理、是否及时披露也是关注重点。实务中对于频繁变更募集资金用途且金额巨大的，或将募集资金违规用于质押，通过虚增募投项目支出套取募集资金等异常情形需特别关注。
注册会计师通常应取得募集资金存储账户的对账单，对余额、抵押担保、定期存单质押等情况进行函证，同时获取被审计单位募集资金账户银行对账单，逐笔检查募集资金的支出情况。如果发现被审计单位募集资金用途存在变更的，应取得董事会、股东会审议通过文件，获取独立董事、监事会、保荐机构对变更募集资金用途变更发表的意见，还应检查被审计单位是否及时对外披露变更情况。
